בג"ץ דחה עתירה לביטול הוראות מיסוי בעניין "נאמנות הדירה"

השופט י' דנציגר:

           לפנינו עתירה למתן צו על תנאי אשר יורה למשיב 1 להתקין תקנות מכוח סמכותו על פי סעיף 75יח לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה או הפקודה) וכן יכריז על בטלותן של אחדות מן ההוראות אשר נוספו לפקודת מס הכנסה במסגרת תיקון מס' 147 לפקודה מיום 10.8.2005 (להלן: תיקון 147). ביתר פירוט מבוקש להצהיר על בטלותן של הוראות סעיף 80(ד)(1)-(3) לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005; הוראת סעיף 75ג לפקודה המגדירה "נאמנות הדירה" מהי, בסעיף קטן (2); הוראות סעיף 75ז(א)(2) ו-(4) לפקודה; תקנה 3 ותקנה 6ג לתקנות מס הכנסה (ייעוד הכנסה לנהנה יחיד תושב חוץ וקביעת רווח הון בנאמנות מיועדת), התשס"ח-2008 (להלן: תקנות הייעוד) ותקנה 3 לתקנות מס הכנסה (הוראות לעניין תיקון שומת הכנסת הנאמן וקביעת רווח הון בידיו בעקבות חלוקה לנהנה תושב חוץ), התשס"ח-2008 (להלן: תקנות החלוקה). כן מבקש העותר להצהיר על בטלות הוראות "המתווה להסכם המס המוצע" המטילות תשלום מס כאחוז משווי נכסי הנאמנות גם בנאמנות הפטורה ממס; בטלות כל ההוראות המחייבות לשלם בישראל כפל מס בנוסף למס ששולם כבר בגין אותה נאמנות במדינת חוץ שעמה כרתה ישראל אמנה למניעת כפל מס וכל הוראות המטילות (על פי סעיף 75טו לפקודה) חובות דיווח ותשלום על נאמנים ועל נהנים תושבי חוץ לגבי נכסים והכנסות המצויים במדינות חוץ.

הרקע העובדתי

חקיקתו של "פרק רביעי 2: נאמנויות" בפקודת מס הכנסה

1.        ביום 1.1.2003 נכנסה לתוקפה הרפורמה במס (תיקון מס' 132 לפקודה) שקבעה מעבר לשיטת מיסוי על בסיס פרסונאלי (להבדיל מבסיס טריטוריאלי). הוועדה לרפורמה במס הכנסה בראשות רו"ח יאיר רבינוביץ' (להלן: ועדת רבינוביץ'), שהמלצותיה התפרסמו ביום 12.6.2002, קבעה כי בשל מורכבותה והיקפה של סוגיית הנאמנות, לא היה סיפק בידה לדון בסוגיה. עם זאת, המליצה ועדת רבינוביץ' לבחון את הסדרי המיסוי הראויים לנאמנויות ובמידת הצורך לקובעם בחקיקה ראשית. לפיכך מינתה נציבת מס הכנסה דאז, עו"ד טלי ירון-אלדר, ועדה בראשות רו"ח פרידה ישראלי (להלן: ועדת ישראלי), שתפקידה לבחון את דיני הנאמנויות הנוהגים בישראל ובמדינות זרות עיקריות, לבחון את הפרקטיקה הנוהגת בנושא הנאמנויות ולהמליץ בעניינים הבאים: קביעת הסדרי מיסוי לנאמנויות (בדגש על נאמנויות שנוצרו על פי דינים של מדינות זרות) וקביעת הסדרי דיווח לגבי הגורמים השונים בנאמנויות (יוצר הנאמנות, הנאמן והנהנה) ו"הרחבת הרשת" בנושא זה.

(ראו כתב המינוי של ועדת ישראלי מיום 2.9.2002 כפי שמופיע באתר האינטרנט של רשות המיסים http://ozar.mof.gov.il/taxes).

2.        ביום 24.7.2003 הגישה ועדת ישראלי את המלצותיה לנציבת מס הכנסה. בדו"ח הוועדה נכתב כי בתחילה לא היה מוסד הנאמנות שכיח בישראל מסיבות שונות, אולם עם השינויים וההתפתחויות שחלו, ובהם צבירת עושר של משפחות בישראל, הסרת הפיקוח על מטבע חוץ וחשיפה למוסד הנאמנות בחו"ל, התעורר הצורך בהסדר כולל ומקיף של מיסוי נאמנויות. הרפורמה במס שנכנסה לתוקף ביום 1.1.2003 הגבירה את הדחיפות בצורך להסדיר את הנושא, שכן המעבר למיסוי פרסונאלי יצר בקרב נישומים ומייצגים רבים תחושה כי נאמנות זרה שנוצרה בידי תושבי ישראל לידי נהנים תושבי ישראל, מהווה מפלט בטוח מתחולת המס הפרסונאלי. עוד צויין בדו"ח הוועדה כי אלו הם עקרונות העל שמהם נגזרו ההמלצות:

           (א) נאמנות אינה אישיות משפטית, וככזו אף אינה נישום לעניין חיוב במס, הנישום הוא הנהנה. יחד עם זאת, ככלל, חלה על הנאמן חובת דיווח ותשלום מס על הכנסות מהנאמנות ואף תוצא לה שומה עבור הנהנה;

           (ב) הוראות מיסוי הנאמנויות יחולו על נאמנויות בלתי הדירות. נאמנויות הנשלטות להלכה או למעשה בידי היוצר, יהיו שקופות, העברת נכסים אליהן לא תהווה אירוע מס והכנסות ורווחים הנובעים מהנאמנות ייחשבו כהכנסות היוצר או רווחיו;

           (ג) אומץ עיקרון הניטראליות המיסויית שלפיו לא יוטל נטל מס נוסף ולא יינתן יתרון מיסויי ביצירת נאמנויות ובפעילותן;

           (ד) החבות במס תיקבע לפי מצב המיסוי של הנהנים בנאמנות. אין חשיבות לתושבותו של הנאמן ולא תקום חבות נוספת במס כתוצאה ממינוי נאמן ישראלי;

           (ה) ככלל, הועדפה שיטה של מיסוי הכנסות הנובעות מהנאמנות באופן שוטף, גם אם טרם חולקו, על פני שיטה של דחיית חבות המס וגבייתו בעת חלוקת הכנסות לנהנים, למעט במקרים שבהם בעיות יישום ואכיפה הכתיבו צורך להמתין לחלוקה לנהנים;

           (ו) ניתנו הקלות לנאמנויות שנוצרו על ידי תושבי חוץ לטובת תושבי ישראל והקלות לנאמנויות שנוצרו על ידי עולים חדשים טרם עלייתם, במטרה לעודד קליטת עליה ויבוא הון למדינה;

           (ז) נקבעו חזקות והוראות אנטי-תכנוניות אחרות למניעת ניצול לרעה של מוסד הנאמנות.

3.        בחודש מרץ 2005 החלה ועדה משותפת של מינהל הכנסות המדינה ורשות המיסים לגבש תכנית רב שנתית להמשך הרפורמה במערכת המיסים. בראש הוועדה עמדו עו"ד מאיר קפוטא ורו"ח ג'קי מצא. דו"ח הועדה, שהוגש לשר האוצר דאז, מר בנימין נתניהו, ביום 1.6.2005, התייחס למספר רב של נושאים, ובהם נושא הנאמנויות. ועדה זו המליצה כי מיסוי הנאמנויות יוסדר בהתאם להמלצות ועדת ישראלי, בכפוף לשינויים שונים, שהמרכזי שבהם יהיה קביעת תוצאות המיסוי בהתאם לתושבות יוצר הנאמנות ולא בהתאם לתושבות הנהנה. יתר ההמלצות פורטו בדו"ח הוועדה שפורסם אף הוא באתר האינטרנט של רשות המיסים.

4.        ביום 4.7.2005 פורסמה ברשומות הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005 שסעיף 16 לה הציג את ההסדר המוצע בנושא מיסוי נאמנויות והוא הבסיס לפרק רביעי 2 בפקודה (ה"ח הממשלה התשס"ה 186, 914 בעמ' 931). בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר כי "מוצע להוסיף לפקודה פרק שבו ייקבעו הוראות לענין מיסוי נאמנויות" וזאת על רקע הרפורמה במס הכנסה משנת 2003 אשר החילה על תושבי ישראל את שיטת המיסוי הפרסונאלי. ביום 11.7.2005 נדונה הצעת החוק בכנסת בקריאה ראשונה. בימים 20-21.7.2005 דנה ועדת הכספים של הכנסת בהצעת החוק. ביום 25.7.2005 התקבל תיקון 147 לפקודה בכנסת בקריאה שנייה ושלישית וביום 10.8.2005 הוא פורסם ברשומות (ס"ח התשס"ה 2023, בעמ' 766).

הגשת עתירה קודמת על ידי העותר

5.        ביום 12.12.2005 הגיש העותר לבית משפט זה עתירה למתן צו על תנאי (בג"ץ 11522/05) שהסעדים המבוקשים בה זהים בעיקרם לסעדים המבוקשים בעתירה דנן. ביום 17.1.2007 נמחקה העתירה לאחר שבהמלצת בית המשפט חזר בו העותר מהעתירה. בפסק הדין נרשמה הודעת ב"כ המדינה שלפיה "הכנת התקנות על פי החוק נמצאת בשלבים מתקדמים, וצפויה הגשתן לאישור הרשות המוסמכת בתוך כחודשיים ימים".

השתלשלות העניינים במסגרת העתירה הנוכחית